מהפכה תקדימית במיסוי שותפויות

בן-ציון ציטרין

שותפות היא חזון נפרץ בעולם העסקים - בעסקים משפחתיים, עסקים קטנים, וגם בין בעלי מקצועות חופשיים. שותפויות אלה נתונות לשינויים במשך חייהם: החל מהקמתן, עבור לצירוף שותף חדש, פרישת אחד השותפים או מכירת חלקו בשותפות לשותף אחר, וכלה בפירוקה או בחיסולה של השותפות. קיים גם מיזוג בין שותפויות או פיצול שותפות.

לדברי רו"ח ג'ק בלנגה, שותף מסים במשרד רואה החשבון פאן קנה ושות', לגבי אירועי שותפויות המתרחשים בחיי מסחר וכלכלה חדשים לבקרים אין דין ברור. "למיטב ידיעתנו, עמדת רשויות המס במקרה של מכירה תמורת מזומנים ו/או שווי מזומנים היא כי יש לראות כל אחד מהאירועים האלו כאירוע מס שבו חל חיוב תשלום מס על כל אחד מהשותפים המוכרים כאילו נמכר על ידו כל אחד מהנכסים של השותפות לפי העניין". בלנגה ועו"ד שרון אלפסי ממשרדו אומרים, כי למיטב ידיעתם רשויות המס מבחינה מעשית נוטות שלא להטיל מס בחלק מאירועים אלה, וזאת כשהשינויים בהרכב השותפים אינם כרוכים בתזרימי מזומנים או שווי מזומנים בין השותפים.

ב-20 במאי ניתן בבית המשפט העליון פסק דין העוסק במיסוי שותפויות, שלדעת בלנגה ואלפסי מהווה מהפכה של ממש בסוגיית מיסוי השותפויות. מדובר בפסק דין בערעור בתיק פקיד שומה פתח תקוה נגד שדות חברה להובלה (ע"א 2026/92). מדובר בתיק שבו שני שותפים שפעלו במסגרת שותפות החליטו לשנות את המבנה המשפטי שבו הם פועלים משותפות לחברה באותם שיעורים של בעלות. לשם כך הקימו השותפים חברה, "שדות חברה להובלה (1982)", שאליה העבירו את כל נכסיה והתחייבויותיה של השותפות. נכסי השותפות, כפי שעולה ממאזנה, היו מורכבים מרכוש קבוע ומרכוש שותף, וצד הפאסיב במאזן השותפות כלל התחייבויות לזמן ארוך והתחייבויות לזמן קצר.

פקיד השומה חייב את השותפים בגין פעולת שינוי המבנה במס על רווחי הון שצמח להם. לטענתו, כתוצאה מהעברת הרכוש הקבוע מהשותפות לחברה, כל שותף לפי חלקו, וזאת בהתעלם מהתחייבויותיה של השותפות. מנגד טענו השותפים הנישומים כי את רווח ההון שנוצר על ידי השותפים כתוצאה משינוי המבנה יש לחשב על דרך של העברת זכות בשותפות - זכות בלתי מסוימת המייצגת את חלקו של השותף בנכסי השותפות והתחייבויותיה.

לקביעת מהות, סוג ואופי הנכס הנמכר יש השפעה רבה על תוצאות המס. בעוד שגישת הנישומים משקללת לתוך הזכות בשותפות את ערכן של ההתחייבויות המועברות לידי החברה בד בבד עם העברת הנכסים, גישת פקיד השומה היא למסות את העברת הנכסים במס רווחי הון בתוך התעלמות מההתחייבויות.

בהרכב בית המשפט העליון ישבו נשיא בית המשפט העליון, פרופ' אהרון ברק, פרופ' יצחק אנגלרד ותאודור אור. מהפכת הלכת שדות, כפי שנקבעה ברוב דעות על ידי בית המשפט העליון, קובעת עיקרון מנחה שלאורו ייקבעו תוצאות המס לגבי אירועים שונים בחיי השותפות, שעניינם הוא היחסים בין השותפים לבין עצמם.

יש להבחין בין שני רבדים של מיסוי השותפות

השופט אור שהיה בדעת מיעוט ציין: "ראוי על כן כי היוזמה למהפכה בדיני המס החלים על שותפות והשותפים בה, כפי שמציע חברי (השופט אנגלרד), אם תימצא רצויה, תבוא מידי המחוקק". ובהמשך אומר אור: "דעתי כי גישת חברי תוביל למהפכה בתחום דיני המס של שותפויות, שהמהפכה של פקודת מס הכנסה אינה ערוכה להתמודד אתו".

גם הנשיא ברק מצטרף לדעת המיעוט של השופט אור לעניין זה ואומר "מצטרף אני לפסק דינו של חברי השופט אור. נימוקיו מקובלים עלי, מבקש אני להפנות את תשומת לבו של המחוקק לסוגיה שלפנינו, מן הראוי שהיא תוסדר בין באימוץ המודל של חברי השופט אנגלרד, בין באימוץ המודל של חברי השופט אור ובין באימוץ מודל שלישי על ידי מעשה חקיקה מקיף ויסודי".

השופט אנגלרד אימץ בנימוקים שונים את ההלכה התקדימית שנקבעה בבית המשפט המחוזי בתיק זה בקובעו: "יש לראות לצורך מיסוי את ההעברה הנדונה של עסק השותפות מידי השותפים לידי החברה כהעברת זכותו של כל שותף בשותפות, ולא כהעברת כל נכס ונכס בנפרד. כפי שציינתי לפני השותפים, יש כמה אפשרויות לביצוע העברת נכסים בשותפות. מלבד האפשרות של העברת חלק כולל הם יכולים כמובן להעביר נכסים בנפרד". לדברי בלנגה ואלפסי, הכרה בקיומה של זכות בשותפות שהשותפים יכולים לסחור בה באופן עצמאי מנכסי השותפות היא מהפכה שיש לה השפעות רבות על חיי העסק.

ההוראה המרכזית לעניין מיסוי שותפות מצויה בסעיף 63 לפקודת מס הכנסה, שעל פיו יראו את החלק שכל שותף זכאי לו בשנת המס מהכנסת השותפות כהכנסתו של אותו שותף. כלומר, לצורך מיסוי הכנסתה של השותפות יש מעין הרמת מסך, והפקודה מתייחסת לשותפות כאל עסק של כל אחד ואחד מהשותפים ולא כעסק עצמאי ונפרד.

עם זאת, אומרים השניים כי יש להבחין בין שני רבדים של מיסוי השותפות: רובד המיסוי האחד הוא מיסוי השותפים בשל הכנסותיה של השותפות; ורובד המיסוי השני הוא מיסוי השותפים בשותפות, שינויים בהרכב השותפות, שינוי מבנה השותפות, חיסולה וכדומה. לדעת השניים, פסק הדין שניתן בבית המשפט העליון בעניין שדות הוא תחילת דרך, וייתכן שהוא, כדברי השופט אור, מהווה תחילתה של מהפכה.

"עם זאת, עדיין נותרו סימני שאלה רבים, ויש לגשר על הקשיים ביישום הלכת שדות", אומרים בלנגה ואלפסי. בהנחה כי המיסוי ברובד השותפים ייעשה על פי גישת היישות הנפרדת, הרי שהאירועים השונים המתרחשים ברובד השותפים, לפחות חלקם, הם אירועי מס החייבים במס רווחי הון שאותו יש למסות. ואולם, ניסיון להחיל את הוראות פרק ה' לפקודה על אירועים אלה, עשוי להיתקל בקשיי יישום שונים.

לדברי בלנגה ואלפסי, הלכת שדה פותחת לפני הנישום אפשרות בחירה, והוא יכול להחליט מעתה אם ימוסו האירועים בחיי השותפות ובחיסולה כמכירה של זכות בשותפות, או אם ימוסו אותם אירועים כאילו נמכר כל אחד ואחד מנכסי השותפות.