לגיטימי או מלאכותי?

מאת בן-ציון ציטרין

בגליון הקרוב של "מיסים", המוצא לאור על ידי לשכת רואי חשבון, מוקדש מקום נרחב למחקרו המקיף של פרופ' יוסף גרוס ממשרד עורכי הדין גרוס, קלינהנדלר, חודק, הלוי גרינברג ושות' בנוגע לשאלה מתי רשאי פקיד השומה לתקוף עסקות בעילה של טענת מלאכותיות.

המחקר נערך עקב פסיקת בית המשפט העליון בישראל בפרשת פרומדיקו (שבה זוכו הנאשמים, ובראשם מנכ"ל טבע , אלי הורביץ, מאשמת אי תשלום מס) ופסיקה חדשה של בית הלורדים באנגליה בעניין ווסטמורלנד.

פסק דינו של בית הלורדים מבקש למנוע את ההתייחסות השטחית והכוללנית של פקידי המס לדרך ביצוע העסקה, כשהם בוחנים אם מדובר בעסקה מלאכותית או לגיטימית. במקרה זה, חברת מקרקעין בבעלותה של קרן הפנסיה לעובדי חברת החשמל סבלה הפסדים של כ-70 מיליון ליש"ט, מתוכם כ-40 מיליון בחיובי ריבית לבעלת המניות.

כדי שהסכום יוכר כהפסד לצורכי מס, דורש סעיף 338(1) לחוק מס ההכנסה האנגלי 88' כי יבוצע תשלום ריבית בפועל. לשם כך קיבלה החברה הלוואה מבעלת המניות שלה - קרן הפנסיה לעובדי חברת החשמל - ומייד לאחר מכן שילמה החברה בפועל את הריבית לבעלי המניות וניכתה מס הכנסה במקור. בעלת המניות, בהיותה פטורה ממס, דרשה החזר ניכוי המס במקור. פקיד השומה טען כי לא היתה כל סיבה כלכלית ל"עסקה הסיבובית", ולכן דרש להתעלם ממנה.

בפתח הדברים אומר לורד ניקולס, כי הוא מודה שלאורך כל הדיון בערעור ההרגשה הראשונית שלו היתה שתשלומי הריבית שבוצעו במקרה הנדון היו למעשה עסקה סיבובית של העברת כספים, ונעשו ללא כל מטרה עסקית כדי לקבל יתרונות מיסוי. ואולם, בסופו של דבר הוא מגיע למסקנה הפוכה.

עמדה דומה נקט בית המשפט העליון בישראל בפרשת פרומדיקו, כשביטל את החלטת בית המשפט המחוזי וזיכה את הנאשמים מעבירה על פי סעיף 220 לפקודת מס הכנסה (שעניינו התחמקות מתשלום מס), בכך שהוא מנתח בצורה יסודית וחדשנית את יסודותיה של העסקה המלאכותית.

בפרשת פרומדיקו הועמדו לדין פלילי כמה אנשים הקשורים בחברת טבע, בטענה להצגת עסקה בדויה כדי להתחמק מתשלום מס. לפיכך, בחן בית המשפט את מערכת יחסי הגומלין בין המערכת החוזית, לבין המערכת המיסויית, לבין המערכת הפלילית, בקבעו כי השאלה המכרעת בעניין זה היא אם מדובר בעסקה אמיתית, מלאכותית או בדויה.

בהנחה כי אין לתפוש את העסקה החוזית במתכונתה הפורמלית, ההבחנה המרכזית, אומר גרוס, מבחינת האחריות בפלילים היא בין עסקה מלאכותית לעסקה בדויה. אם היא מלאכותית, היא נתפשת על ידי ההוראה האנטי תכנונית של סעיף 86 לפקודה, ועוברת סיווג מחדש לפי שיקול דעתו של פקיד השומה. ואולם, לדבריו, במלאכותיות גרידא אין די כדי להטיל אחריות פלילית על המעורבים בתכנון המס. בית המשפט העליון קבע, כי לשם הטלת אחריות פלילית יש צורך במעשה בלתי חוקי. מעשי בדיה הם מעשים פליליים, אך המודעות של מתכנן המס כי אפשר שהעסקה תוצהר כמלאכותית, אינה בבחינת עצימת עיניים במובן המחשבה הפלילית.

לדברי גרוס, העיקרון, כפי שנקבע בשורה של פסקי דין, הוא כי הנישום רשאי לתכנן עסקיו ורצונו כל עוד אינו עובר על הוראות פליליות. כך בפרשת פרומדיקו, שבה ציין בית המשפט, כי "מוסכם על הכל כי שאיפתו של אזרח להקטין את חבות המס באמצעות תכנון היא לגיטימית כשלעצמה". בית המשפט מוסיף, "כי שאיפתם של אנשי עסקים בעולם כולו היא להפחית מחבות המס, ולעתים היבטי המס נמנים עם השיקולים המכריעים לביצוע עסקות מסחריות".

מגמה זו הודגשה היטב גם על ידי נשיא בית המשפט העליון, השופט מאיר שמגר, בפרשת חזון, בקבעו כי עצם העובדה כי צדדים בחרו במבנה משפטי דל מסים אינה מצביעה כי המבנה "מלאכותי" או "בדוי". "זכותם - ואף חובתם של מומחים בענייני מסים - לתכנן עסקות משפטיות, כך שלא יהיו עתירות מס", קובע שמגר. ובהמשך הדברים הוא מציין: "אדם רשאי לנצל לטובתו כל הוראה בדין הפוטרת ממס או מקילה בו, שהרי לשם כך היא נוצרה; והוא, כמובן, כל עוד אינו מנסה לעוות במעשיו את כוונת המחוקק, או לעשות מעשה שלא כדין כדי להיכנס לתחומי פטור או הקלה, שלא נועדו לו".

השופט אלפרד ויתקון הסביר את ההיגיון שבדבר: "אם המחוקק בהציבו את תחומי המס משאיר, בדעת ובכוונה, לאקונה בחוק ומוציא מכללי חיוב פעולה מסוימת, מותר לאזרח להשתמש בפירצה זו ולעקוף דרכה את חובת המס, שהרי המחוקק ידע על 'שביל ההברחה', ואם לא גדר ולא סתם אותו, סימן הוא כי השלים עמו מלכתחילה - למען משהו יותר חשוב".

פרופ' גרוס טוען כי "אנחנו מצויים כיום בתהליך ההתפכחות בשאלת העסקות המלאכותיות". לדעתו, "הן פסיקת בית הלורדים באנגליה והן פסיקת בית המשפט העליון ופסיקה חדשה של בית המשפט המחוזי, מצביעים על התייחסות מחודשת לאחד העניינים המרכזיים בעולם המסים. אכן, 'טענת המלאכותיות' הפכה בעשור האחרון ל'תרופת האנטיביוטיקה' בפי פקידי שומה, ובאמצעותה הם טוענים לפסילת כל עסקה חוקית, ומבקשים להתעלם מהדרך הלגיטימית שבה בחרו הצדדים לבנות עסקותיהם. בתי המשפט סירבו באחרונה לתת 'אישור' לתרופה זו".

לדעת גרוס, פסילת עסקות בטענת מלאכותיות, כשהפעולה היא לגיטימית, מתנגשת עם העיקרון של חופש החוזים, בזכות החוקתית לקניין ובעיקרון שלטון החוק. "בתי המשפט של שנות ה-2000 יהיו פחות פתוחים לפסול עסקות, ויקשה על פקידי השומה להתעלם מעסקות בתוך הסתמכות כוללנית על טענת המלאכותיות", מעריך גרוס.