כספי מס הכנסה לא מוחזקים בנאמנות

מאת בן-ציון ציטרין

בפסק דין של השופט ישי לויט, שניתן זה לא מכבר בבית המשפט המחוזי בתל אביב, עלתה שאלה מעניינת: האם הכספים המגיעים למס הכנסה בשל חובת ניכוי מס במקור נכללים בנכסים של חברה בפירוק ועומדים לחלוקה בין הנושים, או שמא הם בגדר כספים המוחזקים על ידי החברה במעין נאמנות עבור רשויות המס, ולכן אינם נכללים כלל בקופת הפירוק.

ד"ר אמנון רפאל - שותף בכיר במשרד עורכי הדין רפאל, פרנק ושות', המתמחה בדיני מסים - מסביר כי קבלת תיאוריית הנאמנות היתה יוצרת מצב שבו המדינה זוכה לעולם בדין קדימה לגבי מסים שהחברה היתה חייבת בניכויים במקור, אך לא העבירה לתעודתם.

המדינה הסתמכה על סעיפים 166-154 לפקודת מס הכנסה בטענה כי מרגע שהחברה מנכה המס משכר עבודה של העובד, הסכום שנוכה שוב אינו שייך לחברה והיא מחזיקה בו בנאמנות עבור מס הכנסה. על פי טענת זו, לא נוצרה כל זיקה בין נושי החברה לבין סכומי המס שהוחזקו בידי החברה.

השופט לויט דחה טענה זו. ד"ר רפאל מציין כי בצדק נדחתה התביעה מרחיקת הלכת של המדינה, שכן היא היתה שמה לאל את כל דיני הקדימה בפירוק חברות. לדבריו, בית המשפט העליון מעולם לא קבע שכספי ניכוי במקור שלא הועברו ליעודם על ידי המעביד, שמורים בנאמנות עבור המדינה. בית המשפט תיאר זאת כ"מעין נאמנות" ורב המרחק, לדברי ד"ר רפאל, בין "מעין נאמנות" לבין נאמנות ממש.

לדבריו, צדק השופט לויט כאשר קבע כי פקודת מס הכנסה אינה יוצרת "נאמנות מושלמת", הגם שיש רכיבים של נאמנות "בכל הקשור לחובת ההתנהגות של המעביד בכספי הניכויים". זוהי חובת עשייה בכספי המעביד, אך לא נאמנות כמתכונתה לפי חוק הנאמנות.

סכום המס שמנוכה במקור מהכנסתו של עובד הוא רק אחד מהרכיבים של השכר ברוטו. הרכיב האחר הוא זה המשולם לעובד - שכר נטו. לדברי ד"ר רפאל, צדק בית המשפט כאשר קבע כי כשם שתשלום המס לא יוצר נאמנות בחלק המגיע לעובד, לטובת העובד, כך גם לא יכול ההיפך לחול. "כשם שבדוגמה הראשונה המעביד חייב כסף לעובדו, כך בדוגמה השנייה המעביד חייב את סכום הניכויים לפקיד השומה. חוב המעביד בגין הניכויים לפי סעיף 164 לפקודת מס הכנסה יצטרף לחובות האחרים של המעביד...".

כספי ניכויים אינם נופלים בגדר המקרה שבו כספי לקוחות מופקדים בידי החברה המתפרקת. הלקוחות היו בעלי הכספים ונותרו כאלה. כל שעשו הוא להפקידם בידי החברה למטרה ספציפית, ואילו, כספי ניכויים, נובעים מחוב שנועד לתשלום מתוך כלל כספי החברה ולא מכספיהם של אחרים (צד ג'). החוב הוא של המעביד ואין לו מקור מחוץ לחברה, מסביר ד"ר אמנון רפאל. מכיוון שהכספים מעולם לא יצאו מידי החברה וממילא לא הופקדו בה, אי אפשר לראות בהם כספים המוחזקים בנאמנות עבור המדינה.

לבסוף, מעיר ד"ר רפאל, כי סעיף 453(א)(2) לפקודת החברות, החל עדיין לגבי פירוק חברות, קובע דין קדימה ל"סכום שהחברה ניכתה במקור משכר עבודה על פי פקודת מס הכנסה ולא שילמה לפקיד השומה". מכאן, שפקודת החברות לא מכירה בתיאוריות הנאמנות שהעלתה המדינה.

לדברי ד"ר רפאל, מפסק הדין הזה יש ללמוד שני דברים. ראשית, המדינה לא הצליחה לקפוץ לראשית תור הנושים, ובכך להקדים נושים שהבטיחו את כספם באמצעות שיעבודים על נכסיה. שנית, שלטונות מס הכנסה יכולים להעמיד לדין פלילי את האחראים לכך שכספי הניכויים לא הועברו ליעודם, וזאת ללא קשר למעמדם של כספים אלה כלפי שאר הנושים.