המדריך המלא של TheMarker לתכנון מס

לידיעת כל היזמים והסטארט-אפיסטים הצעירים: גיליתם את התרופה לשפעת העופות? פיתחתם מנוע חיפוש חדשני שיגבור על גוגל? שימו לב: גם אם אין ספק שבעתיד הסטארט-אפ שלכם יימכר לענקית תוכנה אמריקאית בסכום בלתי הגיוני - כדאי לבדוק כבר עכשיו מה אתם יודעים על תכנון מס.



ד"ר שמואל בורנשטין, שותף וראש מחלקת המסים במשרד עורכי הדין גרוס, קלינהנדלר, חודק, הלוי, גרינברג ושות' (GKH), מציע לחשוב כבר עכשיו כיצד להפחית את נטל המס, שיוטל עליכם עוד לפני שתתחילו לקטוף פירות מהרעיון המבריק שלכם.



מי משלם פחות מס - יחיד או חברה?



יזמים צעירים יכולים לפעול כיישות עצמאית או להקים חברה. מבין שתי האפשרויות, חברה היא לרוב צורת החזקה מתאימה יותר לפעילות עסקית, מכמה סיבות.



1. פעילות כחברה מאפשרת את צירופם של משקיעים ללא כל קושי.



2. פעילות כחברה מעניקה חיץ משפטי בין בעל המניות בחברה לבין התחיבויות החברה עצמה.



3. בפעילות כחברה, שיעור המס שחל על ההכנסות השוטפות - כל זמן שהן לא מחולקות כדיווידנד לבעלי המניות - הוא נמוך משיעור המס השולי החל על יחיד. לשם השוואה: שיעור המס המקסימלי על יחידים תושבי ישראל הוא 48% ב-2007 - והוא יירד בהדרגה ל-44% ב-2010 ואילך. לעומת זאת, שיעור מס החברות בישראל הוא 29% ב-2007 - ויירד בהדרגה ל-25% ב-2010 ואילך. בנוסף, מאחר שפעילות באמצעות חברה מאפשרת קבלת הטבות לפי חוק עידוד השקעות הון, גם שיעור המס יכול להיות נמוך עוד יותר.



ואולם, לפעילות כחברה יש גם כמה חסרונות מיסוי בולטים.



1. מיסוי חברה מתבצע בשתי רמות: מס חברות ומס על דיווידנד. המס על הדיווידנד חל על בעלי מניות בעת חלוקת הרווחים (מס של 25% אם מדובר בבעל מניות מהותי, המחזיק לפחות ב-10% ממניות החברה, ומס של 20% אם מדובר בבעל מניות שאינו מהותי). המס המוטל על החברה נהפך לנטל כבד במיוחד כאשר הקניין הרוחני עצמו נמכר. יחיד שימכור את הקניין הרוחני שברשותו, ישלם מס נמוך יותר מהמס הכולל החל על החברה ובעלי מניותיה בגין אותה מכירה.



2. בפעולה כחברה, כל שינוי בצורת ההתאגדות או הפירוק הוא אירוע מס. על כן, מבחינת המיסוי יש יתרון בהחזקת הקניין הרוחני כיחיד ובמכירתו כיחיד. ואולם, מבחינה עסקית ומשפטית נראה כי העדיפות היא לפעולה באמצעות חברה. עם זאת, במקרים שבהם צפויה החברה ליהנות מהטבות לפי החוק לעידוד השקעות הון, יש לפעולה כחברה עדיפות גם מבחינת המיסוי.



איך להעביר קניין רוחני לחברה - ללא מיסוי?



לרוב, הנכס הראשון של כל סטארט-אפ הוא קניין רוחני - בדרך כלל פטנט שנרשם על רעיון שפיתח היזם. החוק מגדיר "נכס לצורך מס" בתור "כל זכות או טובת הנאה ראויה או מוחזקת", ולכן כל קניין רוחני הוא נכס לצורך מס (גם אם אינו רשום כפטנט) והעברה של קניין רוחני או הענקת זכויות בו נחשבת כ"מכירה לצורך מס". על כן, העברת קניין רוחני מיחיד לחברה שבשליטתו היא אירוע מס בהתאם לשווי השוק של הנכס, ומכירת נכס חייבת בדיווח לרשויות המס בתוך 30 יום.







ככל שהעברת הנכס לחברה מתבצעת בשלב מוקדם יותר, כאשר שווי הקניין הרוחני נמוך יותר, מטבע הדברים המס בפועל קטן יותר. שיעור המס שחל על ההעברה יכול לנוע בין 20% ל-40%, ובמקרים מסוימים להגיע אפילו לשיעור המס השולי המקסימלי (48% ב-2007). לדוגמה: לפי החוק, אם הקניין הרוחני הגיע לידי המעביר לאחר 2003, יחול על העסקה מס של 20% בלבד; אם הקניין פותח על ידי המעביר, יחול עליו מס של 40%; אם העסקה בין היזם לחברה שבבעלותו תיחשב "עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי" (למשל במקרה שהקניין הרוחני פותח במסגרת עיסוקו הרגיל של היזם), יחול שיעור המס השולי המקסימלי.



ואולם, יש מקרה שבו העברת קניין רוחני מיחיד לחברה פטורה ממס - כאשר הקניין מועבר תמורת הקצאת מניות בחברה. אם יזם יחיד מחזיק בקניין הרוחני, כדי ליהנות מהפטור עליו להחזיק לפחות ב-90% במניות החברה. אם כמה יזמים מחזיקים יחד בקניין הרוחני, ההעברה צריכה להתבצע לחברה חדשה שהקימו היזמים, ואז יש להקצות להם מניות באופן יחסי לבעלותם בקניין הרוחני. למשל, אם הקניין נמצא בבעלות משותפת שווה של ארבעה יזמים, על כל אחד מהם לקבל 25% ממניות החברה.



אין צורך באישור מוקדם של רשויות המס כדי להעביר קניין רוחני לחברה ישראלית. ואולם, כדי ליהנות מהפטור על החברה להחזיק בקניין הרוחני במשך תקופה של שנתיים לפחות, ובנוסף אסור שיחול שינוי בזכויות היזמים בחברה במשך תקופה זו, למעט מקרים חריגים.



היתרונות בחברה הרשומה בישראל



הבחירה אם לפעול דרך חברה רשומה בישראל או בחו"ל מעלה מגוון שיקולים, בהם יעילות אדמניסטרטיווית, עלויות, מיקום אטרקטיווי למשקיעי חוץ וגיוס הון עתידי. ועדיין, לשיקולי המס יש חשיבות עיקרית.



1. שיעור מס החברות המוטל על חברה תושבת ישראל הוא כאמור 29% ב-2007. ואולם, חוק עידוד השקעות הון, שמעניק הטבות מס ל"הכנסה מוטבת" של "מפעל מוטב", מבטיח שיעורי מיסוי נמוכים יותר.



התנאים העיקריים לקיומו של "מפעל מוטב" הם השקעה מזערית של כ-300 אלף שקל בנכסים יצרניים ועמידה בתנאי יצוא מינימליים. הטבות מס על "הכנסה מוטבת" (למשל הכנסה ממכירת מוצרים שיוצרו באותו מפעל מוטב או ממתן זכות שימוש בידע או בתוכנה שפותחה במפעל) ניתנות הן בדרך של פטור או הפחתת שיעור מס החברות והן בדרך של הפחתת שיעור ניכוי המס במקור על הרווחים המחולקים (המס על הדיווידנד).



החוק מציע מסלולי מיסוי מיוחדים ל"הכנסה מוטבת" וכן דרגות שונות של הטבות, התלויות בעיקר במיקומו של המפעל (אזור פיתוח לעומת אזור המרכז) ובהיקף השקעת החוץ.



מסלול הטבות חלופי. מסלול הטבות זה מעניק עשר שנים של פטור ממס למפעל הנמצא באזור פיתוח א' - לעומת אזורים אחרים, שם משולם מס של 25%. במסלול זה, אם קיימת השקעה של תושבי חוץ במפעל, ישולם מס חברות מופחת עד כדי 10%, כאשר על הדיווידנדים המחולקים יוטל מס של 15% בלבד.



המסלול האירלנדי. מסלול זה מבטיח תשלום מס חברות של 11.5%, וניכוי מס במקור (בעת חלוקת הדיווידנדים) של 15% לתושבי ישראל ושל 4% לתושבי חוץ.



לשם קבלת הטבות אלה אין חובה לקבל אישור מראש (למרות שרצוי וניתן לקבל אותו). עם זאת, העמידה בתנאים נבדקת על ידי רשות המסים.



2. הטבה נוספת הזמינה לחברה הרשומה בישראל היא ניכוי הוצאות מחקר ופיתוח על פני תקופה של שלוש שנים. בנוסף, "חברה תעשייתית", לפי חוק עידוד תעשייה (מסים), רשאית להפחית הוצאות לרכישת פטנט ו/או ידע על פני תקופה של שמונה שנים.



3. בעת מכירת המניות של החברה הישראלית, משקיעים תושבי חוץ בחברה עשויים ליהנות מפטור ממס רווחי הון. הפטור יכול להינתן לפי הדין הישראלי הפנימי, למשל אם החברה שלכם מוגדרת כחברת מחקר ופיתוח או אם שיחק מזלכם והחברה שהקמתם נרשמה בינתיים למסחר בבורסה. הפטור אף יכול להינתן לפי אמנת המס שנחתמה שבין ישראל למדינתו של המשקיע הזר.



חברת חוץ ומודלים מעורבים



בבחירת מקום מושבה של חברה הפועלת בחו"ל, יש להתחשב בגורמים הבאים: קיומה של רשת נרחבת של אמנות למניעת כפל מס; שיעור מס חברות נמוך; פטור מניכוי מס במקור על דיווידנד, ריבית ותמלוגים; פטור מניכוי מס על רווחי הון; יש גם יתרון לקיומה של אמנה למניעת כפל מס בין אותה מדינה זרה לבין ישראל.



אחת המדינות המעניינות מבחינת מיסוי היא קפריסין, שבה קיים מס חברות של 10% בלבד, לצד קשת רחבה של פטורים להכנסות המיובאות ומיוצאות מהמדינה. יתרונות נוספים: חברותה של קפריסין בשוק האירופי (EU); קרבתה הגיאוגרפית לישראל; ויכולתה לשמש גשר לאירופה.



מבחינה זו, יש גם עניין במדינות מזרח אירופה, בעיקר לאחת שהצטרפו באחרונה ל-EU. הונגריה, למשל, אף חתומה על אמנת מס עם ישראל, ומטילה מס חברות בשיעור של 8%-16%.



רישומה של חברה במדינה זרה אינו מספיק כדי להבטיח שתיחשב כחברה תושבת חוץ.



1. על החברה להוכיח שהמקום שבו מתקבלות ההחלטות האסטרטגיות שלה אינו מופעל מישראל.



2. גם אם מדובר בחברה תושבת חוץ, עדיין יכול להיות שהכנסתה תהיה חייבת במס בישראל, וזאת על פי כללי "החברה הנשלטת הזרה' (חברה זרה שנשלטת על ידי בעלי מניות תושבי ישראל ושהכנסתה היא פאסיווית, כגון דיווידנד וריבית). במקרה כזה נתפשת הכנסתה כאילו חולקה לבעלי המניות ולכן חייבת במס, גם אם לא חולקה בפועל.



אופציה נוספת היא לפצל את פעילות המחקר והפיתוח ופעילות השיווק ואת הבעלות המשפטית על הקניין הרוחני בין חברות במדינות שונות, שלהן אמנות למניעת כפל מס.



לדוגמה, ניתן להקים חברה תושבת חוץ, שהשליטה והניהול עליה יופעלו בחו"ל ושתחזיק את הקניין הרוחני, וכן תחזיק ב-100% ממניות חברת מחקר ופיתוח תושבת ישראל. בין החברות יהיה הסכם לשירותי מחקר ופיתוח, כך שהחברה הישראלית תפתח את הקניין הרוחני עבור החברה הזרה, בתמורה להוצאותיה של החברה הישראלית, בתוספת רווח בשיעור סביר (Cost Plus). במודל זה החברה הזרה מפיקה את עיקר הרווח מהקניין הרוחני, וככל ששיעור המס החל על הכנסותיה של חברה זו נמוך יותר, כך קטן גם נטל המס הכולל.



מי חייב במיסוי בישראל?



שיטת המיסוי בישראל היא שיטת מיסוי פרסונלית, כאשר מי שמוגדר תושב ישראל חייב במס מדינה על כלל הכנסתו, ללא קשר למקום הפקתה או צמיחתה, ומי שמוגדר תושב חוץ חייב במס מדינה ביחס להכנסה שהופקה או נצמחה בישראל בלבד.



תושבות נקבעת על פי כמה מבחנים, גם לגבי חברה וגם לגבי יחיד.



חברה. חברה היא תושבת ישראל לפי מבחני ההתאגדות או השליטה והניהול. מכאן שאם חברה התאגדה בישראל או שהשליטה והניהול שלה הן מישראל - היא נחשבת תושבת ישראל (גם אם לא נרשמה בה).



יחיד. יחיד ייחשב תושב ישראל אם מרכז החיים שלו הוא בישראל. לצורך קביעת מרכז החיים נבחנים מדדים שונים, בהם ימספר ימי השהייה בישראל, לעומת ימי שהייה בחו"ל.