מדריך TheMarker לתכנון מס: הדרך החוקית לשלם פחות מסים

מס הכנסה בישראל הוא השותף המרכזי והגדול של רבים מאנשי העסקים והחברות בישראל. כולנו מעדיפים לשלם פחות מס, והדרך החוקית לעשות זאת היא באמצעות החוק עצמו, כלומר: באמצעות תכנון מס.



"תכנון מס אינו מעשה פלילי אלא שימוש בזכות שקנויה לכל נישום. יותר מכך, בית המשפט העליון הכיר בכך שזוהי אפילו חובתם של מומחים בענייני מסים לתכנן עסקות משפטיות כך שלא יהיו עתירות מס", אומרים עו"ד שמואל בורנשטין, שותף וראש מחלקת המסים ועו"ד אריה ליבוביץ' ממשרד גרוס, קלינהנדלר, חודק, הלוי, גרינברג ושות'.



הפנייה למומחה לתכנון מס, רצוי שתיעשה בדרך כלל לפני ביצוע העסקה. פעמים רבות תכנון מס ראוי יכול להבדיל בין עסקה כדאית לצדדים לכזו שאינה כדאית. בנוסף, מציינים בורנשטין וליבוביץ', ללא ייעוץ מוקדם יכולות להיווצר "תאונות מס" שישפיעו הכסף שנותר בידי המשקיע.



תכנון מס יכול להתבצע בשני אופנים. האחד, בדיקת צורת העסקה הרצויה על מנת למקסם את יתרונות המס, בשילוב היתרונות החוזיים מהעסקה. בין ההחלטות שעל המשקיע לקבל בשלב זה ניתן למנות, בין היתר, החלטות בעניין דרך ההתאגדות הרצויה (יחיד, חברה, שותפות); האם להקים חברה ישראלית או חברה זרה; היכן לבצע את הפעילות הניהולית של החברה; וכיצד ניתן להבטיח שהוצאות רכישה של נכס מסוים יוכרו כהוצאה לצורכי מס. השני - במבנה עסקה נתון, איתור ובידוד המרכיבים בעסקה שמזכים בשיעור מס נמוך יותר.



תכנון מס לגיטימי, מוסיפים בורנשטין וליבוביץ', אינו מגיע לכדי "עסקה מלאכותית" - עסקה שאין לה טעם כלכלי ומטרתה העיקרית היא השגת הפחתת מס. השאלה מהו תכנון מס לגיטימי ומהו תכנון מס שאינו לגיטימי היא אחת השאלות הקשות ביותר בפניהן עומדים הנישום ויועץ המס שלו. לעניין זה מציעים בורנשטין וליבוביץ' "מבחן אצבע": תכנון מס לגיטימי הוא כזה שיש לו "מחיר", דהיינו שהעסקה לאחר תכנון המס שונה באופן ממשי מהעסקה כפי שהנישום היה מבצע אותה בעולם ללא מסים. למשל, כאשר נישום, במקום למכור את הנכס ולקבל עבורו תמורה מיידית, נותן לקונה הפוטנציאלי אופציה לרכוש את הנכס - המדובר בתכנון מס לגיטימי גם אם הדבר נעשה על מנת לחסוך במס, מפני שהנישום שילם "מחיר": הוא נוטל סיכון שהקונה לא יממש את האופציה.



תכנונים לדוגמה



להלן כמה דוגמאות לתכנוני מס פשוטים, שממחישים כיצד זה עובד בפועל.



1. הגבלת תחרות: פעמים רבות מבקשים בעלי מניות בחברות שהוקמו לפני 2003 למכור את המניות שלהם בחברה. בעקבות הרפורמה במס ב-2003, מכירת מניות בידי בעל מניות מחויבת במס בשיעור מופחת של 20%-25%.



כאשר משקיע מוכר מניות "ישנות" של חברה שנוסדה לפני 2003, חישוב המס בו יחויב המוכר הוא "לינארי" - כלומר, הוא משקלל בין המס השולי הרגיל שהיה חל על מכירת נכסים לפני 2003 והמס המופחת שחל בעקבות הרפורמה. ככל שהחברה ותיקה יותר, המס יהיה גבוה יותר, ועשוי להגיע לכמעט 48% (שיעור המס השולי ב-2007).



פעמים רבות במסגרת חוזה בין הצדדים, מתחייב הצד שמוכר את המניות להימנע מתחרות ועיסוק בתחומה של החברה שאת מניותיה הוא מוכר. להתחייבות כזו קוראים "תניית אי תחרות". הן לעניין הדין הכללי והן לעניין דיני המס מבוצעת כאן למעשה עסקת מכירה נוספת של נכס חדש, שנוצר לאחר 2003, ולכן מכירת נכס זה חייבת במס בשיעור של 20% בלבד.



יש לייחס במפורש חלק ממחיר העסקה לאותה מכירה נוספת של זכות התחרות. כמובן שיש להקפיד שמדובר בייחוס סביר, המשקף באופן ממשי ואמיתי את מחיר המניות מחד ואת השווי של הגבלת התחרות מאידך. כך לדוגמה, אם התמורה הכוללת בעסקה היא 100 אלף שקל, והיא משולמת אך ורק בגין מניות שנרכשו לפני שנים רבות, המס יכול להגיע לכדי 48 אלף שקל (48%). לעומת זאת, אם ניתן לייחס מחצית מהתמורה להגבלת התחרות, הרי שהמס הכולל יגיע ל-34 אלף שקל - מס בהיקף של 24 אלף שקל (48%) בגין מכירת המניות ומס בהיקף של 10,000 שקל (20%) בגין הגבלת התחרות.



2. חברה משפחתית - חברה משפחתית היא חברה שבעלי מניותיה הם בני משפחה אחת, ואשר בהתאם להוראות פקודת מס הכנסה רואים אותם כאדם אחד. על מנת להיחשב חברה משפחתית על החברה להגיש בקשה לפקיד השומה. יתרונה המרכזי של החברה המשפחתית מבחינת דיני המס הוא שרואים את הכנסותיה כאילו הופקו בידי "הנישום המייצג" - שהוא אחד מבני המשפחה שיש לו הזכות למרבית הרווחים בחברה.



שימוש בהגדרה של חברה משפחתית מומלץ כאשר יש יתרונות מיסוי מיוחדים לנישום שעשוי לשמש "נישום מייצג". למשל, אם הוא נכה הזכאי לפטור על הכנסות החברה עד לתקרה של כ-507 אלף שקל, או אם החברה עוסקת בהשכרת דירות למגורים (שכן חוק מס הכנסה קובע פטור ממס ליחיד עד לתקרה מסוימת של דמי שכירות מדירת מגורים). יתרון נוסף לסיווגה של החברה כמשפחתית עשוי לנבוע כאשר לנישום המייצג ולפעילותו בחברה צפויים הפסדים. במקרה כזה ניתן לקזז את ההפסדים הללו כנגד רווחיו של הנישום המייצג ממקורות אחרים, ולהפחית את המס על הרווחים.



3. רכישת שלד בורסאי וקיזוז הפסדים - רכישת שלד בורסאי היתה בעבר תופעה נפוצה. הרוכש נהפך לבעל שליטה בחברה ציבורית, וחוסך את עלויות הכנת ההנפקה והתשקיף. כמו כן, לרוכש יש פלטפורמה עסקית קלה יותר לגיוס הון מן הציבור באמצעות הקצאת מניות או איגרות חוב.



לצד יתרונות אלו קיים גם יתרון בהיבט המסויי, כאשר מדובר ברכישת חברה ציבורית שיש לה הפסדים צבורים. במקרים כאלה "מזרים" הרוכש פעילות עסקית רווחית לתוך השלד הבורסאי, ומקזז את הרווחים החדשים כנגד ההפסדים הצבורים. בדרך זו הרוכש לא מתחייב בתשלום מס על הרווחים (והדבר אינו מונע חלוקת דיווידנד מרווחים אלו).



יחד עם זאת, חשוב לזכור כי לרכישת השלד הבורסאי צריכה להיות גם סיבה עסקית, לדוגמה רכישת מתחרה או רכישת חברה למטרת שיקום עסקיה. ללא סיבה עסקית אמיתית, יש סיכוי שבית המשפט יראה את העסקה כעסקה מלאכותית ויפסול את האפשרות לקזז הפסדים.



4. מס יציאה על מניות בעקבות "relocation" - עם הרחבת הגלובליזציה נהפכת תנועת האנשים בין המדינות ושינוי מקום המושב לדבר שבשגרה. גם בישראל נהפכה התופעה ("Relocation") לנפוצה בעיקר בקרב אנשי היי-טק ונדל"ן המחליפים את מקום מושבם למדינות כמו ארצות הברית ואירופה. לפני 2003, השנה בה שונתה שיטת המס בישראל, היה שינוי תושבות אחד מתכנוני המס הנפוצים. כך לדוגמה, אם הנישום רכש מניות בשווי 1,000 שקל ושוויין עלה למיליון שקל, והוא עזב את ישראל ונהפך תושב חוץ - מכירת המניות לא היתה חייבת במס ישראלי, על אף שהרווח על המניות נוצר כאשר הנישום היה עדיין תושב ישראל.



בעקבות הרפורמה במס ב-2003 נקבע "מס יציאה". משמעותו של מס זה היא יצירת פיקציה לפיה רואים את הנישום כמי שמכר את נכסיו יום לפני המועד בו נהפך לתושב חוץ, דהיינו, בעוד הוא תושב ישראל וחייב במס בישראל. יחד עם זאת, פקודת מס הכנסה מאפשרת דחייה של מועד תשלום המס למועד המימוש של הנכס - ואז גם מחושב הרווח על הנכס. דחייה זו מאפשרת לכאורה תכנון מס.



למשל, יחיד תושב ישראל, מחזיק במניות של חברה זרה הרשומה במקלט מס ויש לה נכסים בחו"ל. במועד בו מפסיק הנישום להיות תושב ישראל הוא מתחייב במס יציאה, ואולם מועד חישוב הרווח והחיוב במס נדחה עד למועד מכירת המניות. אלא שבינתיים, עוד לפני שבעל המניות ימכור את מניותיו, יכולה החברה הזרה עצמה למכור את נכסיה ולחלק את הרווח לבעל המניות כדיווידנד (שאינו כפוף למס ישראלי). כך עד למכירת המניות וחישוב הרווח לצורך "מס היציאה" פוחת שווי החברה משמעותית, וממילא המס פוחת בהתאם.



5. חלוקת נכסי עיזבון בין יורשים - אחת הטעויות הנפוצות בין כותבי צוואות ובין יורשים הבאים לחלק את נכסי העיזבון היא היעדר התייחסות מספיקה לשאלות המס. בדרך כלל נוטים היורשים לחלק את נכסי העיזבון באופן שווה ביניהם.



כך לדוגמה, כאשר העיזבון כולל דירה אחת בשווי מיליון שקל וכן 2 מיליון שקל במזומן, וקיימים שני יורשים, יחולקו בדרך כלל הנכסים כך: כל אחד מהיורשים יקבל את חלקו במזומן והדירה תירשם בבעלות משותפת של השניים. בהתאם לחוק מיסוי מקרקעין, ירושה וחלוקה בין יורשים של נכסי העיזבון אינם "מכירה" החייבת במס, כל עוד לא ניתנה תמורה מחוץ לנכסי העיזבון. כתוצאה מכך, החלוקה המתוארת תהיה פטורה ממס.



ועם זאת, במועד מכירת הדירה, אם אחד היורשים אינו זכאי לפטור ממס שבח, הוא יהיה חייב במס מלא על חלקו בדירה. תכנון מס נכון על ידי המורישים או היורשים יכול למנוע "תאונת מס" זו. כך למשל, אחד האחים יכול להסתלק מחלקו בדירה בתמורה לקבלת חלק מקביל במזומן (הכל במסגרת הליך ההורשה). בדרך זו יקבל האח שאינו זכאי לפטור ממס במכירת הדירה 1.5 מיליון שקל, ואילו האח הזכאי לפטור ממס במכירת הדירה יקבל 500 אלף שקל בלבד במזומן ודירה בשווי מיליון שקל אותה הוא יוכל למכור מיד בפטור ולקבל לידו את כספי המזומן.