ישראלי לצורכי מס

מאת בן-ציון ציטרין



אחד המאפיינים הבולטים של פריחת ההיי-טק בשנים האחרונות היה מעברם לחו"ל של אלפי יזמים ועובדים ישראלים לתקופות ארוכות. להעתקת מקום מושבו של אדם יש השלכות משמעותיות על המס שבו הוא חב בגין הכנסותיו ובגין רווחיו מנכסי הון שימכור.



עורכי הדין ירון מהולל ודורון הרמן ממשרד ש. פרידמן ושות' מזכירים, כי רווחי הון של תושב ישראל חייבים במס בישראל ללא תלות במיקומו הגיאוגרפי של הנכס הנמכר, בעוד שרווחי הון של מי שאינו תושב ישראל חייבים במס בישראל רק אם הנכס הנמכר נמצא בישראל או שהוא זכות לנכס בישראל.



למרות מרכזיות הסוגייה, התושבות לצורכי מס מופיעה בבתי המשפט רק לעתים רחוקות. ב-10 בדצמבר ניתן פסק דין בבית המשפט המחוזי בחיפה בעניין אריה גונן נגד פקיד שומה חיפה (עמ"ה 2004/98), העוסק בקביעת תושבותו לצורכי מס של אזרח ישראלי אשר עזב את ישראל למשך כמה שנים ושב להתגורר בה. החלטת בית המשפט נוגעת לאלפים שכבר שוהים בחו"ל, ולאלה המצויים בשלב אריזת המזוודות.



גונן, אשתו וילדיו הם אזרחי ישראל, ועד ל-1988 ישבו בה דרך קבע. באוגוסט 1988 יצאו בני המשפחה לארה"ב. המשפחה התגוררה בבית שכור בעיר בוסטון, ובני הזוג גונן עבדו כשכירים אצל מעסיקים אמריקאים במסגרת אשרת שהייה מסוג E (הניתנת למשקיעים ובעלי עסקים זרים שלא לצורכי הגירה). כעובדים ברישיון קיבלו בני הזוג מספרי ביטוח לאומי וביטוח רפואי בארה"ב.



בתקופת שהותו בארה"ב המשיך גונן להחזיק במניות של כמה חברות ישראליות, ואף חתם כמנהל על דו"חות המס והדו"חות הכספיים של חברות אלה לשנים שבהן שהה בארה"ב. עם זאת, גונן לא קיבל שכר מהחברות הישראליות במשך התקופה שבה שהה בארה"ב. החל ב-1992שב להתגורר דרך קבע בישראל, והועסק על ידי אחת החברות הישראליות שבבעלותו.



אשתו של גונן נטלה חופשה ללא תשלום ממקום עבודתה בישראל עם צאת המשפחה לארה"ב, ובסוף 1991 שבה לישראל ולאותו מקום עבודה. ילדיהם שבו לישראל לשירות צבאי.



בבעלות בני הזוג גונן דירה בישראל, שנרכשה כמה שנים לפני יציאתם לארה"ב. במשך שהיית המשפחה בארה"ב לא הושכרה הדירה ולא נמכרה, אלא עמדה לרשותם בעת ביקוריהם בישראל, ושבה לשמש אותם למגורים עם שובם לישראל. כן נותרו בבעלותם כלי רכב, חשבונות בנק, חסכונות וקופות גמל בישראל. גונן שילם דמי ביטוח לאומי ומס מקביל בישראל כששהה בחו"ל.



נותר תושב ישראל
על בסיס עובדות אלה ואחרות קבע בית המשפט כי גונן נותר תושב ישראל לצורכי מס גם בתקופת שהותו בארה"ב. למסקנה זו הגיע בית המשפט תוך שימוש במבחן "מרכז החיים" או "מירב הזיקות", שהוא המבחן שאומץ בפסיקה הישראלית והזרה בעניין, המשמש גם באמנות מס בינלאומיות להכרעת שאלת התושבות.



לדברי מהולל והרמן, על פי מבחן "מרכז החיים" אדם ייחשב תושב המקום שבו מצוי מרכז חייו - המקצועי, האישי והחברתי. מכיוון שכך, "מרכז החיים" מורכב ממסכת עובדות, שצירופן מצביע על תוצאה מסוימת.



במקרה הנדון קבע בית המשפט כי גונן החל בתהליך העתקת מרכז חייו לארה"ב אך לא השלים תהליך זה, ולכן נותר תושב ישראל במשך התקופה כולה. מספר הימים שבהם שהו גונן ובני משפחתו מחוץ לישראל שימש רק שיקול משני בהכרעת הדין.



לדברי מהולל והרמן, אופן ניתוח העובדות על ידי בית המשפט הבליט שני פנים; ראשית, בית המשפט מצהיר במפורש כי בחינת התושבות נעשית בדיעבד, ואומדן העובדות הרלוונטיות לשנות המס שבמחלוקת נעשה על רקע שנות המס שקדמו להן ועל רקע שנות המס שבאו אחריהן. מטבע הדברים, התמונה המצטיירת לאחר מעשה עשויה להיות שונה בתכלית מזו שעמדה בפני אותו אדם באותה עת. כך, אדם שעזב את ישראל להשתקע בחו"ל דרך קבע ולהקים שם פעילות עסקית עשוי לשוב לישראל עקב כישלון העסק שביקש להקים.



שנית, בית המשפט מכיר בכך שתהליך העתקת מרכז חייו של אדם אינו אקט חד-פעמי, אלא תהליך הדרגתי הנבנה ברצף מסוים. בעניין גונן, ההדרגתיות האמורה היתה לו לרועץ, מכיוון שתהליך ההגירה לא הושלם. עם זאת, על פי אותו עיקרון הרי שמי שהשלים את העתקת מרכז חייו לחו"ל יוכל למנות את תקופת היותו תושב זר מיום שהחל בתהליך ההגירה, ולא מיום שסיימו.



על פי מהולל והרמן, בית המשפט הדגיש כי בידי המשפחה נותרו דירה ונכסים פיננסיים בישראל, כי גונן לא התפטרה ממקום עבודתה אלא יצאה לחופשה ללא תשלום, משום שבעלה המשיך לשלם בישראל את דמי הביטוח הלאומי והמס המקביל, וכי לא נעשו כל פעולות לשם רכישת מעמד של תושבות קבע בארה"ב. כן נסמך בית המשפט על כך שילדיו של גונן שבו לישראל לצורך שירותם הצבאי, וכי המשפחה נרשמה בקונסוליה הישראלית בבוסטון.



בעניין גונן לא עמדה על הפרק פרשנותן של הוראות אמנת מס לעניין התושבות, היות שאמנת המס עם ארה"ב נחתמה לאחר התקופה המדוברת.



לדברי מהולל והרמן, המבחן המהותי לתושבות יחיד, כפי שהתגבש בפסיקה בישראל ובחו"ל, מביא לתוצאת מס הקרובה יותר לכוונת המחוקק מזו המושגת על ידי שימוש במבחנים פורמליים כגון מניית מספר ימי השהות בפועל במדינה מסוימת. עם זאת, עניין גונן ממחיש את האי-ודאות הכרוכה בסוגיה, אי-ודאות העלולה להביא לתוצאות מס מרחיקות לכת.