נאמן למציאות

לעתים מבוצעות מטעמים כלכליים מובהקים עסקות מסחריות, בין בנדל"ן ובין אחרות, באמצעות נאמן. דיני המס מכירים בצורך עסקי זה, והשלמת העסקה על ידי העברת הנכס מהנאמן לנהנה אינה גוררת חיוב נוסף במס. כדי למנוע ניצול לרעה של הפטור ממס בהעברת המקרקעין מהנאמן לנהנה נקבעו בפסיקה כמה תנאים, שהנטל להוכחת התקיימותם מוטל על הנישום.



בפרשת נדבך לנדל"ן רכשה חברה קבלנית חלקת קרקע. שבועיים לאחר רכישת הקרקע התקשרה החברה הקבלנית בשני הסכמים עם הנישומה - באחד הוצהר שהחברה הקבלנית רכשה את הקרקע בנאמנות עבור הנישומה; השני היה הסכם למתן שירותי בנייה על הקרקע.



מנהל מיסוי מקרקעין סירב להכיר בנאמנות וטען שדובר בשתי עסקות - בראשונה רכשה החברה הקבלנית את הקרקע עבור עצמה כיזמית; ובשנייה מכרה החברה הקבלנית לנישומה את הקרקע ואת הבניין שעמדה להקים עליה בהתאם להסכם שנחתם עם הנישומה. לטענת הנישומה דובר בהסדר נאמנות, שגובש בתחילה בעל פה והועלה על הכתב לאחר רכישת הקרקע. מטרת הנאמנות היתה להסתיר מבעלי הקרקע את זהות הנישומה כרוכשת הקרקע מחשש להעלאת המחיר בידי בעלי הקרקע אם יידעו את זהותו האמיתית של הרוכש.



בית המשפט העליון הכיר אמנם באפשרות התיאורטית ליצירת הסדר נאמנות לרכישת מקרקעין גם בעל פה, אך דחה את טענות הנישומה. הוא קבע שבנסיבות המקרה שהובא בפניו לא הוכח שהחברה הקבלנית אכן פעלה כנאמן עבור הנישומה. העובדה שהסדר הנאמנות לא הועלה על הכתב מבעוד מועד והעובדה שדבר הנאמנות לא השתקף במסמכים פנימיים אחרים של הנישומה פעלו לרעתה והצדיקו את קביעת מנהל מיסוי מקרקעין.



בית המשפט הוסיף כי הנאמנות בדיני מיסוי מקרקעין אינה חופפת בהכרח לנאמנות בדין הכללי; היא כוללת דרישה נוספת מעבר לזו של ההגדרה בדין הכללי - אסור שלנאמן יהיה אינטרס כלכלי-אישי כלשהו במקרקעין. במקרה זה, קבע בית המשפט, ספק רב אם ניתן לראות את החברה הקבלנית כמי שלא היה לה אינטרס אישי כלשהו במקרקעין, שכן החברה הקבלנית היתה מעוניינת בבניית הבניין על המקרקעין.



פרט חשוב נוסף שפעל לרעת הנישומה בפרשה זו היה הסכמתה של הנישומה לשעבד את זכויותיה בקרקע לשם הוצאת ערבויות בנקאיות שיבטיחו את התחייבויות החברה הקבלנית כלפי הנישומה. בית המשפט העלה תמיהה לגבי ערכן של ערבויות בנקאיות המופנות כלפי הנישומה ומובטחות בשיעבוד על קרקע הנמצאת לכאורה בבעלותה של הנישומה. הרי אין היגיון בכך שאדם ישעבד את רכושו להבטחת חיוב של אחר כלפיו. מזאת הסיק בית המשפט שלמעשה לחברה הקבלנית היה אינטרס כלשהו בקרקע.



פסק הדין מבהיר שאמנם אין מניעה מלהגיע להסדרי נאמנות בעל פה, אך על הנישום להציג ראיות משכנעות להסדר זה. בהיעדר ראיות אחרות, ייתכן שמוטב להעלות על הכתב את תנאי הסדר הנאמנות בזמן אמת ולפני התקשרות בעסקה המקימה תוצאות מס. עוד עולה מפסק הדין ההכרח להקדיש מחשבה לזהות הנאמן, שכן לא כל מי שכשיר לשמש נאמן על פי הדין הכללי יוכר כנאמן גם על פי חוק מיסוי מקרקעין.



-



הכותבים הם שותפים במשרד א. רפאל ושות', עורכי דין