מיסוי פעילות בינלאומית: מהלוואות לתושבי חוץ ועד פעילות אקטיווית בחו"ל

מאת אבי נוימן, עמרי יניב ויאיר זורע



אחד הנדבכים המרכזיים ברפורמת המס שנכנסה לתוקפה בתחילת שנת 2003, הוא החלק הדן בהוראות המס החלות על פעילות בינלאומית. החל משנת 2003 תושבי ישראל ממוסים על הכנסתם הכלל עולמית - שינוי מהותי לעומת משטר המס שהיה חל בישראל ערב הרפורמה ואשר עשויות להיות לו השלכות מעשיות על יחידים וחברות. בסקירה זו נפנה את תשומת לבכם למספר היבטים חשובים הקשורים למיסוי פעילות בינלאומית:



מבחן הימים - אם בכוונתכם לצאת מישראל בראשית שנת 2004, למטרת שהייה ארוכת טווח, מוטב כי תקדימו יציאתכם עד ליום 30 בינואר (לכל המאוחר) על מנת שלא תילכדו ברשת מבחן הימים לעניין קביעת התושבות. על פי הרפורמה נקבעה חזקה, הניתנת לסתירה אמנם על ידי היחיד, כי מי ששהה בישראל בשנת המס יותר מ-30 יום במהלך השנה וסך תקופת שהייתו בשנת המס ובשנתיים שקדמו לה הוא 425 יום - חזקה עליו שהינו תושב ישראל.



מבחן בית הקבע - אם הינכם נמצאים לפני ביצוע רילוקיישן והעתקת מקום מגוריכם למדינה אשר לה אמנה למניעת כפל מס עם ישראל, הרי שבמקרים רבים תושבותכם לעניין המס (כישראלית או לא) תקבע על פי מבחן "בית הקבע". לפיכך, לאלו מכם המתכננים את צעדיהם מומלץ לשקול מכירת הדירה בישראל או השכרתה לתקופה ארוכה, לכלול אופציה להארכת תקופת השכירות, לא להשכיר לקרוב או בן משפחה, לא לכלול בחוזה סעיף פינוי מיידי ומנגד לרכוש או לשכור דירה בחו"ל לתקופה ארוכה. שימו לב כי על פי פרשנות מבחן בית הקבע, הבית בחו"ל צריך להיות מרוהט לחלוטין וזמין למגורים בכל עת.



מס יציאה (Exit Tax) - אם בכוונתכם לבצע רילוקיישן לתקופה ארוכת טווח והנכם עתידים לקבל אופציות בחברה בה הועסקתם (או חברה קשורה), מוטב כי תדחו את מועד הענקת האופציות לאחר יציאתכם מהארץ שכן אחרת יחול עליכם מס יציאה, גם אם לא תיחשבו עוד תושבי ישראל בעת המימוש.



השקעה בני"ע זרים - עד תום שנת 2004 מומלץ לבחון השקעה בני"ע זרים באמצעות חברה המאוגדת במדינת מקלט מס (חברת אופ-שור), ככל שזו נשלטת ומנוהלת מחוץ לישראל. השקעה במתכונת זו תביא לידי מיסוי של 25% על רווחים מני"ע זרים חלף שיעור מס של 35% בהשקעה במישרין. יתרה מזו, על פי הדין הנוכחי קיימות מגבלות על קיזוז הפסדים כפי שאלו קיימות על השקעה במישרין, ולמעשה ניתן יהיה לשלם מס בשיעור 25% על הרווחים נטו של החברה (לאחר קיזוז הפסדים מני"ע זרים כנגד הכנסות ריבית, ני"ע שאינם נסחרים ועוד). כמו כן, לאלו מכם החפצים להשקיע בקרנות נאמנות זרות, כדאי לבחון השקעה גם כן דרך אותה חברת אופשור (עד שנת 2005 המס יהא 25% על הרווחים חלף 35% בהשקעה במישרין).



"שומר מסך" - לאלו מכם המחזיקים כיום יתרות מזומנים בחו"ל בהיקפים ניכרים, יש מקום לבחון השקעתם דרך חברות המאוגדות באחת ממדינות אמנה המוגדרות בלקסיקון המקצועי כ"שומרי-מסך". במדינות אלו, שיעור ניכוי המס במקור על חלוקת רווחים הינו גבוה ולאור העובדה כי ניתן לקבל זיכוי רעיוני בישראל בגין המס שהיה מנוכה במקור אילו חולק בפועל הדיווידנד, אזי המיסוי השוטף על הרווחים הלא מחולקים יהא נמוך יותר. השקעה במתווה זה, בכפוף לשינויי חקיקה צפויים בישראל, עשויה להביא לדחיית חבות המס עד להבאת יתרות המזומנים חזרה לישראל. מן הראוי להדגיש כי נדרש, בין היתר, תכנון מס מורכב להקטנת נטל המס על הרווחים הנצברים באותה מדינת אמנה נבחרת.



הלוואות לתושב חוץ - מתן הלוואה במישרין לתושב חוץ תגרור חבות מס על מרכיב הכנסות הריבית לפי שיעור המס השולי של היחיד (עד לשיעור של 50%). לעומת זאת, ניתן לבחון אפשרות מתן הלוואה לתושב חוץ באמצעות חברת אופ-שור שגם אם תחשב כחברה נשלטת זרה, הרי שהכנסות הריבית שתחולקנה כדיבידנד תמוסינה בידי היחיד בשיעור של 25% בלבד (ההנחה היא שהריבית על ההלוואה משתלמת כל שנה). לחילופין, ניתן לבחון העמדת פקדון בבנק מחוץ לישראל שישמש כערובה למתן הלוואה לתושב החוץ - במקרה כזה התשואה המתקבלת על הפיקדון תהא ככל הנראה נמוכה במקצת, אך שיעור המס שיחול על הכנסות הריבית יהא 15% בלבד בידי היחיד.



פעילות אקטיווית בחו"ל - ככלל, פעילות עסקית בחו"ל במדינות בהן שיעור המס הינו גבוה, מומלץ לבחון מבנה של פעילות במישרין על ידי היחיד או באמצעות גוף מקומי שקוף, על מנת שלא להביא להכבדת נטל המס בעת משיכת רווחים מהחברה המקומית או מחברה החזקה המאוגדת במדינת אופ-שור. במרבית המדינות, קיום פעילות עסקית במישרין על ידי היחיד ככל הנראה לא תחייב הטלת מס נוסף בעת חלוקת הרווחים שהופקו במדינת המקור.



פעילות באמצעות חברת משלח יד זרה - החל משנת 2003, מתן שירותי משלח יד בחו"ל (כגון: ייעוץ, מתן הרצאות, ניהול, עריכת דין ועוד) באמצעות חברה זרה בבעלות של יותר מ-75% יחידים תושבי ישראל (במישרין או בעקיפין) עשויה לגרור את החברה הזרה לחבות מס בישראל בהתאם לחלקו של היחיד תושב ישראל בחברה. שימו לב, קיימים סימני שאלה רבים לגבי תחולתם ויישומם של הוראות אלה (למשל תחולתן לגבי חברה המאוגדת במדינת אמנה). בכל מקרה, מקום בו קיים מיזם משותף של בעלי מקצועות חופשיים עם תושבי המדינה בה ניתנים השירותים, מומלץ לבחון הקמת חברה משותפת בה לתושבי החוץ יהא שיעור החזקה מעל ל-25%, כך שהחברה לא תחשב כחברת משלח יד זרה.



חמי"ז מול חנ"ז - מקום בו ליחיד יתרות מזומנים בהיקפים ניכרים ויש לו פעילות של משלח יד בחו"ל, אזי מומלץ לבחון שילוב יתרות המזומנים עם מתן השירותים באמצעות חברה זרה. כך למעשה, מקום בו מרבית הכנסותיה או רווחיה של החברה תהיינה הכנסות פאסיוויות (כגון: ריבית או רווחים מני"ע), אזי היא לא תיחשב חברת משלח יד זרה כי אם חברה נשלטת זרה. בכך למעשה ימוסה היחיד בישראל רק על מרכיב ההכנסות הפאסיוויות שנצברו בחברה (בשיעור של 25%), ולא תקום חבות מס על הרווחים שהפיקה החברה ממתן השירותים, כל עוד אלו ניתנו כמובן בחו"ל. מן הראוי להדגיש כי עמדת רשויות המס בחוזר שפורסם בנושא זה שונה מגישתנו המוצגת לעיל.



רכישת נכסים בחו"ל - י