מיסוי שכר דירקטורים: התקנות והשלכותיהן

מאת בן-ציון ציטרין

במסגרת החובות המוטלות על חברות בע"מ נקבעה בחוק החברות החובה למנות דירקטורים. בסעיף 219 לחוק החברות (החדש) נקבע כי בחברה פרטית יכהן לפחות דירקטור אחד, ואילו בחברה ציבורית יכהנו לפחות שני דירקטורים חיצוניים (דמ"צ - לפי המינוח שהיה נהוג בפקודת החברות).

בעבר פורסמו מקרים שבהם דירקטורים השתמטו מחבות מס בגין תשלומים שקיבלו תמורת שירותיהם לחברות, וזאת לאחר שטענו כי לא ידעו שזו הכנסה חייבת, או ששיעור הניכוי במקור מהתמורה מהווה את חבות המס הסופית. המקרה המפורסם היה של עמוס מר-חיים. להלן נעמוד על השלכות המס הצפויות בגין תשלומי שכר לדירקטורים, כפי שמסבירים רואי החשבון ג'ק בלנגה - שותף ומנהל

מחלקת מסים במשרד פאהן, קנה ושות' - ועופר כץ, חבר בסגל האקדמי של המכללה למינהל. בעיקרון, התמורה המתקבלת בידי הדירקטור בגין שירותיו מהווה בידו הכנסה לצורכי מס הכנסה מכוח סעיפים 2(1) (עסק), 2(2) (עבודה) או 2(10) (אחר - דמי ניהול) לפקודה לפי העניין, ואילו לצורכי מס ערך מוסף התשלום מהווה תמורה בגין "עסקה" או "עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי" (כהגדרתם בחוק מע"מ) החייב במע"מ.

מס הכנסה

בצו מס הכנסה (קביעת סוג שכר כהכנסה), התשכ"ז-1967, נקבעה הגדרת "שכר דירקטורים" בזו הלשון: "סכומים המשתלמים למקבל על ידי חייב, לרבות החזר הוצאות (לרבות מס ערך מוסף על פי חוק מס ערך מוסף), התשל"ו-1975, בעד כהונה כדירקטור בחברה, בין בכסף ובין בשווה כסף, בין בתשלומים חד פעמיים ובין בתשלומים תקופתיים, למעט תשלומים שעליהם חלה חובת ניכוי לפי תקנות ניכוי ממשכורת".

כן נקבע בצו כי שכר דירקטורים יהיה הכנסה לעניין סעיף 164 לפקודה ניכוי מס במקור. לאור האמור לעיל, אומרים השניים, הגדרת "שכר דירקטורים" כוללת: סכומים המשתלמים בעד כהונה כדירקטור בחברה; החזר הוצאות המשולמות לדירקטור (נסיעה, טלפון, רכב וכו'); מס ערך מוסף המשולם לדירקטור, והכל בין תשלומים בכסף או בשווה כסף, בין בתשלומים חד פעמיים ובין בתשלומים תקופתיים.

"מקבל" מוגדר בצו, כאדם המקבל שכר דירקטורים בין עבורו ובין עבור אדם אחר, ואילו "חייב" מוגדר כאדם המשלם שכר דירקטורים בין על חשבונו ובין מטעמו או על חשבונו של אדם אחר, במישרין או בעקיפין, למעט יחיד המשלם שכר כאמור שלא בתחום עסקו או משלח ידו.

לדבריהם, הגדרת שכר דירקטורים אינה חלה על תשלומים אשר חלה עליהם חובת ניכוי לפי תקנות ניכוי ממשכורת. במלים אחרות, אם וכאשר השכר המשולם לדירקטורים מהווה הכנסת עבודה אשר חלים לגביה תקנות ניכוי ממשכורת, המס ינוכה בהתאם לתקנות ניכוי ממשכורת.

בהערת אגב, אומרים בלנגה ופרץ "נפנה את תשומת הלב לכך, כי הגדרת "משכורת" בתקנות ניכוי ממשכורת כאמור, כוללת תשלומים שמשלמת חברת מעטים לדירקטור אשר הינו בעל שליטה בה. במקרה זה חלה על המעביד בעת התשלום חובת ניכוי מס בשיעור של 48%".

תקנות מס הכנסה (ניכוי מסוגי שכר מסוימים) התשכ"ז-1967 קובעות כי חייב המשלם שכר דירקטורים למקבל, ינכה משכר זה מס בשיעור של 50%. לפיכך, אדם המשלם שכר דירקטורים בין על חשבונו הוא, ובין מטעמו או על חשבונו של אדם אחר, בין במישרין ובין בעקיפין, חייב לנכות מס במקור בשיעור של 50%.

הגדרת "שכר דירקטור" שנקבעה בצו כוללת "סכומים המשתלמים... לרבות מס ערך מוסף על פי חוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1976". לפיכך, אומרים השניים, כאשר הדירקטור מוציא חשבונית מס למשלם יש לנכות מס במקור בשיעור של 50% מכל הסכום המשתלם לרבות מס ערך מוסף. לעומת זאת, כאשר המע"מ מועבר לרשויות מע"מ על ידי מקבל השירות (החברה) אין לנכות מס במקור מסכום המע"מ.

בנוסף, נקבע בתקנות כי במקרים בהם התשלום ניתן בשווה כסף, יקבע ה"חייב" לצורך הניכוי את סכום התשלום כפי שעלה לו. לדברי השניים, למען הסר ספק יובהר כי פקיד השומה רשאי להורות בכתב ל"חייב" כי ניכוי המס לפי התקנות יוקטן או יבוטל, אם פקיד השומה סבור כי עלול להתהוות עודף מניכוי המס. כתוצאה מכך, נראה כי הדירקטור יידרש להגיש דו"ח מס שנתי.

מס ערך מוסף

החבות במע"מ החלה על שכרם של דירקטורים בחברות נקבעה בהוראות חוק מע"מ ונדונה בהוראת הפרשנות של מע"מ. הוראות החוק קובעות, בין השאר, כי דמי ניהול המשולמים על ידי חברה למנהלה, הם בבחינת תמורה בגין "עסקה" כהגדרתה בחוק החייבת במע"מ. יובהר כי החבות במע"מ חלה על התקבול המתקבל מהחברה, לרבות מרכיב החזר ההוצאות.

לעניין אופן הדיווח למע"מ אומרים השניים כי יש להבחין בשני מצבים: הראשון הוא כאשר הדירקטור רשום כ"עוסק" לעניין חוק מע"מ, אזי חלה עליו החובה להוציא לחברה חשבונית מס בגין התמורה ולדווח לרשויות מע"מ בהתאם. במקרים בהם החברה רשומה כ"עוסק" לעניין חוק מע"מ היא רשאית לנכות את מס התשומות, לפי העניין.

המצב השני הוא כאשר הדירקטור אינו רשום כ"עוסק" לעניין חוק מע"מ ועיקר הכנסתו היא ממשכורת, גמלה או קצבה. אזי בהתאם להוראות תקנה 6א לתקנות מע"מ, הקובעת חבות בתשלום המע"מ על ידי מקבל השירות, יראו את הדירקטור כנותן שירות של יועץ לניהול החברה, או כשירות של חברות בוועדות שהוקמו על פי דין, דהיינו: חבות תשלום המע"מ תחול על החברה מקבלת השירות.

אם החברה רשומה לעניין חוק מע"מ כ"עוסק", עליה להוציא חשבונית מס ערוכה על שמה ("חשבונית עצמאית"), והיא רשאית לנכות את מס התשומות. אם החברה רשומה לעניין חוק מע"מ כמלכ"ר או כמוסד כספי, עליה לשלם את המע"מ ולדווח על השירות לרשויות מס הכנסה.

השניים מבהירים כי אין התייחסות למקרים בהם נותן השירות אינו רשום כ"עוסק", ועיקר הכנסתו אינה ממשכורת, גמלה או קצבה. "לדעתנו במקרה מסוג זה יש שתי אפשרויות. הראשונה היא כי הדירקטור ירשם כ'עוסק מורשה' לעניין חוק מע"מ, וזאת לאור העובדה כי יועץ לניהול נמנה ברשימה הסגורה בתקנה 13(1) לתקנות מע"מ (רישום) המחייבת רישום כעוסק מורשה, ללא קשר לסכום מחזור העסקות. האפשרות הנוספת היא כי החברה תפנה למנהל מע"מ לקבלת אישור לתשלום מע"מ במקום החייב, וזאת מכוח סעיף 20 לחוק מע